日韩欧美视频一区二区三区,日本高清中文字幕一区二区三区,亚洲四虎在线,日本激情网

案例解析:企業(yè)合并涉稅處理

2009-05-10 03:34:07      挖貝網(wǎng)

  同一控制下企業(yè)合并因?yàn)槭羌瘓F(tuán)內(nèi)部的合并,所以強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)賬面價(jià)值的概念,而非同一控制下企業(yè)合并強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易,應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》來(lái)處理。

  2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)──企業(yè)合并》是一個(gè)單獨(dú)設(shè)立的新準(zhǔn)則,其按控制對(duì)象將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文將參照新《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法規(guī)并結(jié)合案例進(jìn)行探討。

  同一控制下控股合并

  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見》,通常情況下,同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的合并。除此之外,一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并因?yàn)槭羌瘓F(tuán)內(nèi)部的合并,所以強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)賬面價(jià)值的概念,可以理解為內(nèi)部交易。從集團(tuán)的角度理解,集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并并沒(méi)有增加集團(tuán)的總體價(jià)值,那么資產(chǎn)、負(fù)債強(qiáng)調(diào)一個(gè)賬面價(jià)值是符合集團(tuán)會(huì)計(jì)處理精神的。

  初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

  對(duì)于控股合并,長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬;而吸收合并則按照資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價(jià)值入賬。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的,以所取得的對(duì)方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,差額調(diào)整資本公積和留存收益;為合并發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

  初始計(jì)量的稅務(wù)處理

  2008年頒布的新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,沒(méi)有涉及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的具體闡述,也沒(méi)有關(guān)于企業(yè)合并時(shí)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問(wèn)題。

  《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定:企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

  《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條以及《企業(yè)所得稅法》第十四條所稱投資資產(chǎn),是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本,準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:(一)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購(gòu)買價(jià)款為成本;(二)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

  根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)),稅法上將企業(yè)合并分為兩大基本類型——應(yīng)稅合并與免稅合并,關(guān)于企業(yè)合并時(shí)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債及稅基礎(chǔ)的計(jì)量, 應(yīng)稅合并計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定相關(guān)資產(chǎn)成本,同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失;免稅合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定,暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

  綜上,對(duì)于企業(yè)合并下的計(jì)稅基礎(chǔ)一般堅(jiān)持歷史成本原則,如果不滿足免稅合并的條件,一般以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。

  「案例1」 甲公司2008年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司取得80%股權(quán),被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元,公允價(jià)值為1800萬(wàn)元。甲公司為合并付出銀行存款200萬(wàn)元,并定向發(fā)行股票面值900萬(wàn)元,公允價(jià)值1200萬(wàn)元,支付相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)元,假定無(wú)證券溢價(jià)收入,“盈余公積”賬戶余額為150萬(wàn)元;另外甲公司為企業(yè)合并支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)100萬(wàn)元。所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金。

  解析:(1)甲購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)乙公司80%股權(quán),屬于同一控制下的控股合并。(2)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。非同一控制下,做為合并成本。但以下兩種情況除外:①以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并,與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。債券折價(jià)發(fā)行的,該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額;債券溢價(jià)發(fā)行的,該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。②發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān),均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減,有溢價(jià)的,從溢價(jià)收入中扣除,無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的,應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

  賬務(wù)處理:長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值=1500×80%=1200(萬(wàn))

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1200

  管理費(fèi)用100

  盈余公積 50

  貸:銀行存款350

  股本900

  資本公積-股本溢價(jià)100

  稅務(wù)處理:甲企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權(quán)支付額200萬(wàn)元,高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20%(200/900=22%),稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

  長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1800×80%=1440(萬(wàn)),產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異240萬(wàn)元,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定:與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

  所得稅會(huì)計(jì)處理:

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 60

  貸:資本公積 60

  同一控制下吸收合并

  同一控制下吸收合并和控股合并一樣遵循賬面價(jià)值這一本質(zhì)。合并日合并方會(huì)計(jì)處理:借記“被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)原賬面價(jià)值”,貸記“被合并方可辨認(rèn)負(fù)債原賬面價(jià)值”,貸記“資本公積”(或借方差額,借方差額不足沖減的,沖減盈余公積和未分配利潤(rùn))。

  「案例2」 甲乙同受一母公司控制。2008年12月1日,甲公司支付合并對(duì)價(jià)2500萬(wàn)元吸收合并乙公司。合并日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元,公允價(jià)值為4000萬(wàn)元,負(fù)債賬面價(jià)值為800萬(wàn)元,公允價(jià)值為800萬(wàn)元,凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元,公允價(jià)值為3200萬(wàn)元,甲公司“資本公積-股本溢價(jià)”賬戶余額為350萬(wàn)元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同。

  解析:同一控制下的吸收合并,不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資,也不確認(rèn)商譽(yù),而是將差額沖減“資本公積”。

  借:各項(xiàng)資產(chǎn)3000(實(shí)際上應(yīng)該借記乙公司賬面上的各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值)

  資本公積-股本溢價(jià)300

  貸:各項(xiàng)負(fù)債800(實(shí)際上應(yīng)該貸記乙公司賬面上的各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值)

  銀行存款 2500

  財(cái)稅差異: 根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)規(guī)定,以上合并不屬于免稅合并,被合并各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ),則資產(chǎn)的賬面價(jià)值3000萬(wàn)元,小于計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬(wàn)元,產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬(wàn)元。

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 250

  貸:資本公積 250

  非同一控制下控股合并

  非同一控制下企業(yè)合并強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易,應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》來(lái)處理。從集團(tuán)的角度說(shuō),合并非同一控制下的企業(yè),直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等,會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。

  請(qǐng)注意:非同一控制下企業(yè)合并,合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí),控股合并不確認(rèn)“商譽(yù)”,吸收合并應(yīng)確認(rèn)“商譽(yù)”;反之小于時(shí),控股合并和吸收合并都確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入”。

  「案例3」 甲公司2008年初投資非同一控制下乙公司,取得80%股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司支付銀行存款500萬(wàn)元,另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)元;為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)元,固定資產(chǎn)賬面原值600萬(wàn)元,計(jì)提折舊200萬(wàn)元;付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn),賬面價(jià)值150萬(wàn)元;付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)元,實(shí)際成本200萬(wàn)元,增值稅率17%,消費(fèi)稅率10%,企業(yè)所得稅率為25%.

  解析:被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=2000×80%=1600(萬(wàn)元)

  長(zhǎng)期股權(quán)投資合并成本=500+100+500+200+300×(1+17%)=1651(萬(wàn)元)

  前者小于后者,差額為51萬(wàn)元,作為商譽(yù)包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本中,不得在賬簿上單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù),只有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以列示。

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1651

  貸:銀行存款600

  固定資產(chǎn)清理400

  長(zhǎng)期股權(quán)投資150

  主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

  應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)?51

  營(yíng)業(yè)外收入 150

  計(jì)提消費(fèi)稅:

  借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 30

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅30

  結(jié)轉(zhuǎn)成本:

  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

  貸:庫(kù)存商品 200

  財(cái)稅差異:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定:長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)=取得投資時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)。請(qǐng)注意這里的相關(guān)稅金指的是價(jià)外稅增值稅,記入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本,而價(jià)內(nèi)稅則記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目 ,合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用也記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本,而不像同一控制下將其記入“管理費(fèi)用”科目。

  根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)的規(guī)定,以上合并不屬于免稅合并,被合并各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ),與會(huì)計(jì)處理相同,不產(chǎn)生財(cái)稅差異。

  非同一控制下吸收合并

  「案例4」 甲公司、乙公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月1日,甲公司通過(guò)定向增發(fā)股票面值2000萬(wàn)元,公允價(jià)值6000萬(wàn)元,并支付銀行存款100萬(wàn)元,吸收合并乙公司。其他條件同例2(合并日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元,公允價(jià)值為4000萬(wàn)元,負(fù)債賬面價(jià)值為800萬(wàn)元,公允價(jià)值為800萬(wàn)元,凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元,公允價(jià)值為3200萬(wàn)元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同)。

  解析:非同一控制下的企業(yè)合并中,取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。

  甲合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權(quán)支付額100萬(wàn)元,小于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20%(100/2000=5%),稅務(wù)上作為免稅合并處理,稅法規(guī)定:被合并各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按原被合并企業(yè)賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ),所以計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬(wàn)元,大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值4000萬(wàn)元,產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬(wàn)元。

  賬務(wù)處理:

  借:各項(xiàng)資產(chǎn) 4000(實(shí)際上應(yīng)該借記乙公司賬面上的各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值)

  商譽(yù) 3150

  貸:各項(xiàng)負(fù)債800(實(shí)際上應(yīng)該貸記乙公司賬面上的各項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值)

  銀行存款 100

  股本 2000

  資本公積——資本溢價(jià) 4000

  遞延所得稅負(fù)債 250

  關(guān)于商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

  非同一控制下的企業(yè)合并中,因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù),但按照稅法規(guī)定不允許確認(rèn)商譽(yù),即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0,商譽(yù)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值,若再考慮商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,則會(huì)進(jìn)一步加大商譽(yù)的價(jià)值,從而又產(chǎn)生新的商譽(yù),如此循環(huán),不可窮盡,所以新準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  總結(jié)

  商譽(yù)只產(chǎn)生在非同一控制下企業(yè)合并。商譽(yù)有兩個(gè)來(lái)源,在吸收合并時(shí),商譽(yù)應(yīng)記入購(gòu)買方的賬內(nèi),并反映在購(gòu)買方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中;控股合并時(shí),商譽(yù)不做賬,包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中,在編制合并報(bào)表時(shí),反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

  商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  合并中發(fā)生的有關(guān)直接費(fèi)用的處理:同一控制下企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);非同一控制下,做為合并成本。

  合并差額處理:同一控制下調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積或盈余公積);非同一控制下確認(rèn)“商譽(yù)”或計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

  記賬基礎(chǔ):同一控制下以賬面價(jià)值為基礎(chǔ);非同一控制下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

相關(guān)閱讀