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所得稅籌劃的八個(gè)稅法漏洞

2009-05-10 03:32:40      挖貝網(wǎng)
我國稅法某些條款規(guī)定得不明確或不完整,為企業(yè)避稅提供了可利用的漏洞。所得稅籌劃作為企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn),其避稅手法可謂花樣繁多,幾乎無孔不入。這不僅破壞了公平稅負(fù)、平等競爭的原則,而且影響了國家的財(cái)政收入,造成大量稅款的流失。本文就企業(yè)在所得稅籌劃中常用的八個(gè)稅法漏洞作以下探討。

  漏洞一:開辦費(fèi)的攤銷

  開辦費(fèi)的納稅籌劃重點(diǎn)在于如何使開辦費(fèi)最大化,以及如何利用攤銷比例在企業(yè)減免稅期間、盈余或虧損年度時(shí)彈性運(yùn)用,力圖達(dá)到免繳、少繳或延緩繳納稅金的效果。稅法規(guī)定,企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。但是,稅法僅規(guī)定開辦費(fèi)的攤銷期限不少于5年,并未強(qiáng)制要求按平均法攤銷。由此,企業(yè)在有盈利年度盡量多攤一些,而在免稅期間或虧損年度盡量少攤一些(但攤銷比例不能為零),就能達(dá)到延緩納稅的效果(相當(dāng)于獲得一筆無息貸款)。

  漏洞二:利息費(fèi)用的扣除

  我國為債務(wù)融資提供稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)可以從應(yīng)稅所得中扣除債務(wù)利息費(fèi)用,股本融資則不享有此項(xiàng)優(yōu)惠政策,利潤留存和利潤分配也不得從企業(yè)應(yīng)稅所得中扣除。而在現(xiàn)實(shí)生活中,某些企業(yè)就依據(jù)這一優(yōu)惠政策利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互拆借資金的辦法來達(dá)到避稅目的。

  例如,母公司與其下設(shè)子公司之間相互提供1000萬元資金,即母公司向子公司提供資金1000萬元,子公司同樣向母公司提供資金1000萬元。假定年利率為10%,所得稅稅率均為33%,則母子公司每年的應(yīng)稅所得中均可抵扣100萬元的債務(wù)利息費(fèi)用,從而兩公司實(shí)現(xiàn)避稅共計(jì)66萬元(100×33%×2)。而如果兩公司同樣是各使用資金1000萬元,但靠的是自我積累而不是相互拆借,就不會有避稅66萬元的好處。

  漏洞三:轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定

  稅法規(guī)定,企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù),不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。但是,從當(dāng)前稅法條款來看,價(jià)格轉(zhuǎn)讓避稅的運(yùn)用是否合法,關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定后該企業(yè)是否有利潤,是否達(dá)到同行業(yè)的平均利潤水平。由此,企業(yè)可利用這一漏洞進(jìn)行定價(jià)避稅。該避稅方法的運(yùn)用前提是關(guān)聯(lián)企業(yè)所處地區(qū)實(shí)行不同的稅率。

  例如,某內(nèi)地集團(tuán)公司生產(chǎn)一種X產(chǎn)品,市場最終價(jià)格為100元/件,生產(chǎn)成本為40元/件,銷售費(fèi)用為30元/件。若不考慮其他費(fèi)用,則該集團(tuán)每件產(chǎn)品應(yīng)交所得稅9.9元[(100-40-30)×33%]?,F(xiàn)在該集團(tuán)決定,在產(chǎn)品主要銷往東南沿海城市的情況下,在深圳設(shè)立一家具有獨(dú)立法人資格的銷售公司,一切產(chǎn)品由該公司負(fù)責(zé)銷售,集團(tuán)公司只生產(chǎn)。為此,該集團(tuán)定價(jià)如下:由于稅法規(guī)定的X產(chǎn)品的銷售利潤率為20%,則集團(tuán)公司將銷售給深圳銷售公司的每件產(chǎn)品售價(jià)定為50元[40÷(1-20%)],由此,集團(tuán)公司每件產(chǎn)品應(yīng)交所得稅3.3元[(50-40)×33%],深圳銷售公司在以最終價(jià)格100元/件售出的情況下,每件產(chǎn)品應(yīng)交所得稅3元[(100-50-30)×15%],兩公司共計(jì)納稅6.3元(3.3+3),比未設(shè)立銷售公司時(shí)少交稅3.6元(9.9-6.3),從而達(dá)到了避稅的目的。

  漏洞四:巧用租賃

  企業(yè)租賃包括經(jīng)營租賃和融資租賃。由于稅法規(guī)定企業(yè)經(jīng)營租賃的租金可以全部抵減應(yīng)稅所得,而且融資租賃的租金中利息和手續(xù)費(fèi)及預(yù)提折舊的扣除也會帶來較大的稅收利益,所以利用租賃避稅已成為當(dāng)前企業(yè)所得稅籌劃活動的一個(gè)新的手段。

  租賃避稅的方法常見的有兩種:

 ?、倮米远ㄗ饨饋磙D(zhuǎn)移利潤。如高稅負(fù)公司甲借入資金購買機(jī)械設(shè)備,以最低價(jià)格租給處于低稅區(qū)的另一家關(guān)聯(lián)公司乙,后者再以更高價(jià)格租給處于高稅區(qū)的另一家關(guān)聯(lián)公司丙。這樣,高稅區(qū)的甲公司和丙公司就可通過分別扣除利息費(fèi)用與高額租金費(fèi)用來減輕稅負(fù),而租金差價(jià)由低稅區(qū)的乙公司來承擔(dān),從而達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤避稅的目的。

 ?、诶脙?yōu)質(zhì)資產(chǎn)的租賃來轉(zhuǎn)移利潤。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部高稅率的甲企業(yè)將贏利的生產(chǎn)項(xiàng)目連同設(shè)備一道以租賃形式租給低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)乙,這樣不但使利潤流入低稅區(qū),而且甲乙雙方還可分別通過扣除設(shè)備租金和提取折舊來減少各自的應(yīng)稅所得,實(shí)現(xiàn)避稅。

  漏洞五:固定資產(chǎn)修理與改良的轉(zhuǎn)換

  對于固定資產(chǎn)的改良支出與大修理支出的劃分,在企業(yè)所得稅籌劃上可以說大有文章可做。稅法規(guī)定,符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理,應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出:一是發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20%以上;二是經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長兩年以上;三是經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)有新的用途或不同的用途。需要注意的是,固定資產(chǎn)改良支出屬于固定資產(chǎn)在建工程的范疇,其所耗配件、材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,而且改良支出要么計(jì)入固定資產(chǎn)原值按規(guī)定計(jì)提折舊,要么作為遞延費(fèi)用在不短于五年的期間內(nèi)分期攤銷。而作為固定資產(chǎn)大修理支出,其所耗配件、材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,而且修理費(fèi)用可在發(fā)生期直接扣除。顯然,二者的節(jié)稅效果相差甚遠(yuǎn)。由此,如果企業(yè)將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉(zhuǎn)變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩?,即設(shè)法使修理支出達(dá)不到改良支出的條件,便能獲得可觀的避稅效益。

  例如,某企業(yè)對其設(shè)備進(jìn)行大修理后,該設(shè)備經(jīng)濟(jì)使用壽命延長不到兩年,仍用于原用途,但修理支出超過了固定資產(chǎn)原值的20%,則該修理支出被稅務(wù)局認(rèn)定為固定資產(chǎn)改良支出。但是,如果該設(shè)備上某些配件并非非換不可,則可以將這些配件放在下一個(gè)納稅期間去更換,這樣一來就使得本次修理支出低于固定資產(chǎn)原值的20%。由此,該修理支出不滿足改良支出的條件,可以在當(dāng)期應(yīng)稅所得中一次扣除,從而達(dá)到避稅的目的。

  漏洞六:研發(fā)成本的處理

  對企業(yè)研發(fā)成本的處理,我國會計(jì)制度與稅法存在較大差異。會計(jì)制度規(guī)定,在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等,直接計(jì)入當(dāng)期損益,而在無形資產(chǎn)開發(fā)成功后,只將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。然而,稅法規(guī)定,自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn),按照開發(fā)過程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)。也就是說,開發(fā)成功后必須把開發(fā)費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn),而如果開發(fā)失敗則可一次將其計(jì)入當(dāng)期的企業(yè)成本費(fèi)用之中。由此為企業(yè)避稅籌劃提供了可能。

  例如,某企業(yè)進(jìn)行X技術(shù)和Y技術(shù)開發(fā)研究過程中共耗費(fèi)50萬元人民幣。經(jīng)過一年多努力,X技術(shù)獲得成功,Y技術(shù)開發(fā)失敗。依據(jù)稅法和會計(jì)制度的規(guī)定,獲得成功的X技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn),在不短于十年內(nèi)攤銷,開發(fā)失敗的Y技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期損失。由此,該企業(yè)從避稅角度出發(fā),完全有機(jī)會和辦法使X技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)得低一些,而Y技術(shù)的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)得高一些,從而達(dá)到避稅的目的。

   漏洞七:獲利年度的推遲

  此項(xiàng)籌劃技巧主要針對外商投資企業(yè)而言。我國稅法規(guī)定,對生產(chǎn)性外商投資企業(yè),經(jīng)營期在十年以上的,從開始獲利的年度起,第一年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅(簡稱“二免三減半”)。如果將來實(shí)際經(jīng)營期不滿十年的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳免征、減征的所得稅。由此,利用稅法允許的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和攤銷方法的選擇權(quán),在企業(yè)經(jīng)營初期形成虧損,推遲開始獲利年度,使“二免三減半”開始計(jì)時(shí)的時(shí)間盡可能推后,從而可以減輕稅負(fù)。此外,在生產(chǎn)性外商投資企業(yè)設(shè)立時(shí),盡可能申報(bào)其經(jīng)營期在十年以上,以取得減免稅優(yōu)惠。即使將來實(shí)際經(jīng)營期不足十年再補(bǔ)交稅款,也相當(dāng)于從國家取得了一筆無息貸款。

  漏洞八:資本利得與股息的安排

  股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排通常發(fā)生在股息分配之后。此項(xiàng)籌劃技巧也是針對外商投資企業(yè)而言的。稅法規(guī)定,外國企業(yè)和外籍人士轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)外商投資企業(yè)的股權(quán)所得超過其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益,按10%的稅率繳納所得稅。而稅法同時(shí)又規(guī)定,外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(股息)和外籍人士從中外合資企業(yè)分得的股息、紅利,免征所得稅。這樣,如果外國投資者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前讓被投資企業(yè)進(jìn)行股利分配,合法地使轉(zhuǎn)讓價(jià)格降低,使其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得接近或低于其原始出資額,就可以實(shí)現(xiàn)避稅。此外,如果考慮到被投資企業(yè)正常運(yùn)作的需要,不因支付股利帶來經(jīng)營上的困難,可以先將該股利掛在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付股利”項(xiàng)目,待以后再進(jìn)行分期支付。這樣,在不影響企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下,同樣可以使轉(zhuǎn)讓價(jià)格降低,達(dá)到避稅的目的。

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