2009年9月23日,國家稅務(wù)總局(簡稱“國稅總局”)公布了關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知,即國稅函[2009]507號文件,對執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的有關(guān)問題進行了明確,尤其對如何界定某項費用是否屬于特許權(quán)使用費作了較詳細的解釋。
⊙ 藝陽/文
解讀
作為近來發(fā)布的加強非居民企業(yè)申請稅收協(xié)定待遇的系列管理文件之一,國稅函[2009]507號文件(簡稱“507號文”)于2009年10月1日起執(zhí)行。507號文要點概括起來包括以下五點:
一、有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報
507號文規(guī)定,稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款定義中所列舉的“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報”應(yīng)理解為“專有技術(shù)”;其一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開的技術(shù)許可給另一方,使另一方能自由使用,技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對被許可技術(shù)的具體實施,并且不保證實施的結(jié)果。耐人尋味的是, 該文件所稱的被許可技術(shù)不僅包括通常已經(jīng)存在的被許可技術(shù),也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。
二、服務(wù)合同
507號文區(qū)別了以下兩種不同的類型:
其一,不屬于特許權(quán)使用費: 如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識和技術(shù),但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)。
其二,屬于特許權(quán)使用費: 著重于“提供服務(wù)形成的成果”,同時符合以下條件的支出屬于特許權(quán)使用費: 1.服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費定義范圍;2.服務(wù)提供方仍保有該項成果的所有權(quán);3.服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)。值得注意的是,OECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)稅收協(xié)定范本中對特許權(quán)使用費的定義為:使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作,包括電影影片、專利、商標、設(shè)計或模型、圖紙、秘密配方、秘密程序或?qū)S屑夹g(shù)等資產(chǎn)所支付的作為報酬的各種款項。當(dāng)“提供服務(wù)形成的成果”是在相關(guān)稅收協(xié)定里特許權(quán)使用費條款定義中所提到的任一資產(chǎn),則相關(guān)報酬應(yīng)屬于特許權(quán)使用費。
三、技術(shù)支持費
在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中,如技術(shù)許可方派人員為該項技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費,無論是單獨收取還是包括在技術(shù)價款中,均應(yīng)視為特許權(quán)使用費,適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),則對服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。從這點上看,在之前發(fā)布的國稅函[2007]1141 號文件(簡稱“1141 號文”)的基礎(chǔ)上,國稅總局的立場得到了進一步的明確;在原來的1141文中,國稅總局似乎并未考慮此類技術(shù)服務(wù)是否會形成常設(shè)機構(gòu)以及如果形成常設(shè)機構(gòu)下的稅務(wù)處理。
在實際操作上, 常設(shè)機構(gòu)通常是按核定利潤率的方式進行征稅,核定利潤率一般介于10%??40%之間。因此,歸屬于常設(shè)機構(gòu)的特許權(quán)使用費將可能按照2.5%??10%區(qū)間內(nèi)的實際征收率征收企業(yè)所得稅;而不是像大多數(shù)情況下(即特許權(quán)使用費不可歸屬于常設(shè)機構(gòu)),直接按10%的預(yù)提稅率扣繳企業(yè)所得稅。
四、不屬于特許權(quán)使用費的特定項目
除了上述規(guī)定以外,507號文還列舉了下列款項或報酬,并確認其不屬于特許權(quán)使用費:
● 單純貨物貿(mào)易項下作為售后服務(wù)的報酬
● 產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報酬
● 專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機構(gòu)或個人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項
● 國稅總局規(guī)定的其他類似報酬
上述所得應(yīng)作為勞務(wù)所得,且通常適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定,但個別稅收協(xié)定對此另有特殊規(guī)定的除外(如中英稅收協(xié)定專門列有技術(shù)費條款)。
五、在涉及常設(shè)機構(gòu)時的協(xié)定適用
稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定僅在特許權(quán)使用費受益所有人是締約國另一方居民的情況下適用。具體規(guī)定包括:
● 第三國設(shè)在締約對方的常設(shè)機構(gòu)從中國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費應(yīng)適用該第三國與中國的稅收協(xié)定的規(guī)定。
● 由位于中國境內(nèi)的外國企業(yè)的機構(gòu)、場所或常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)并支付給與中國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權(quán)使用費,適用中國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。
● 中國居民企業(yè)設(shè)在締約對方的常設(shè)機構(gòu)不屬于對方居民,不應(yīng)作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。
評論
507號文針對什么樣的費用支付會構(gòu)成特許權(quán)使用費提供了指引,而且國稅總局的立場在很大程度上和OECD保持了一致。
然而,針對有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報(專有技術(shù))構(gòu)成的特許權(quán)使用費,國稅總局似乎采取了相對于OECD 更為寬泛的立場。根據(jù)OECD 的相關(guān)指引,可適用特許權(quán)使用費條款的專有技術(shù)必須事先已經(jīng)存在。507號文則明確,除了已經(jīng)存在的專有技術(shù)以外,應(yīng)服務(wù)接受者的需求而研發(fā)后許可使用的技術(shù),也屬于可適用特許權(quán)使用費條款的范圍。
技術(shù)服務(wù)費已然成為稅務(wù)機關(guān)與納稅人頻生爭議的焦點之一。例如,在服務(wù)提供方接受委托改良現(xiàn)有的某項設(shè)計并取得收益,但是改良后的設(shè)計成果所有權(quán)完全屬于服務(wù)接受方的情況下,對上述收益性質(zhì)的界定,征納雙方可能會做出不同的判斷。
507號文的規(guī)定表明:技術(shù)服務(wù)費通常不會僅僅因為它和技術(shù)相關(guān)就被認定為特許權(quán)使用費;只有在服務(wù)提供方仍保有該項服務(wù)成果的所有權(quán)而服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)的情況下,此類服務(wù)產(chǎn)生的所得,才可能適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。這些原則的確立將有助于技術(shù)服務(wù)費爭議的解決。
除此之外,507號文還對哪些特定收入不屬于特許權(quán)使用費作了有益的澄清,這些收入包括:售后服務(wù)的報酬、產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報酬,以及提供專業(yè)服務(wù)所取得的款項等。
(本文資料由德勤中國稅務(wù)技術(shù)中心提供)
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