在現(xiàn)代制造業(yè)中，"按訂單生產(chǎn)"（Make-to-Order, MTO）和"備貨式生產(chǎn)"（Make-to-Stock, MTS）是兩個(gè)常見的生產(chǎn)策略，每種生產(chǎn)策略衍生出了不同的業(yè)務(wù)流程。盡管財(cái)務(wù)處理的總體要求一致，但不同的業(yè)務(wù)流程下仍會(huì)產(chǎn)生側(cè)重點(diǎn)的差異。

訂單式生產(chǎn)通常也被稱為以銷定產(chǎn)，按照生產(chǎn)是否重復(fù)，又可分為個(gè)別訂單式生產(chǎn)和重復(fù)訂單生產(chǎn)。個(gè)別訂單常見于定制化的設(shè)備和零件，重復(fù)訂單生產(chǎn)常見于產(chǎn)業(yè)鏈較長情況下的零部件企業(yè)，如汽車、手機(jī)、家電產(chǎn)業(yè)上的零部件企業(yè)。

備貨式生產(chǎn)也被叫做庫存式生產(chǎn)。這種生產(chǎn)模式下企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注自己的庫存水平，根據(jù)自己的庫存水平組織后續(xù)的產(chǎn)品生產(chǎn)。相對(duì)于以銷定產(chǎn)，這類企業(yè)更多的是以產(chǎn)品為導(dǎo)向，較少或者幾乎不為單個(gè)的客戶調(diào)整產(chǎn)品的設(shè)計(jì)。產(chǎn)品的更新?lián)Q代和定性對(duì)于該類企業(yè)而言是非常重要的事情，一個(gè)爆款商品有可能改變企業(yè)的發(fā)展，比如蘋果公司的蘋果手機(jī)。電子產(chǎn)品類、白色家電、通用機(jī)械（如車企）以及消費(fèi)類的企業(yè)多屬于此類企業(yè)。

本文天職國際立足于生產(chǎn)策略的視角，探討不同策略下的財(cái)務(wù)核算的特點(diǎn)，尤其是IPO場(chǎng)景下監(jiān)管審核所關(guān)注的重點(diǎn)，以期為致力于推進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)融合，完善會(huì)計(jì)核算及信息披露的專業(yè)人士提供有價(jià)值的參考和指導(dǎo)。

訂單式生產(chǎn)制造業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)IPO關(guān)注要點(diǎn)

訂單式生產(chǎn)（以銷定產(chǎn)）具有較強(qiáng)的定制化特點(diǎn)，大多采用“研發(fā)設(shè)計(jì)+自制生產(chǎn)+定制化、標(biāo)準(zhǔn)化采購+安裝調(diào)試”方式。與備貨式生產(chǎn)及一般企業(yè)常規(guī)的研發(fā)問題相比，訂單式生產(chǎn)企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)關(guān)于定制化產(chǎn)品、產(chǎn)研共線成本費(fèi)用劃分、樣機(jī)核算等問題則更具特點(diǎn)。而研發(fā)投入作為發(fā)行上市的核心指標(biāo)，一直是IPO審核問詢的重點(diǎn)。以下為我們關(guān)注到的，訂單式生產(chǎn)企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)IPO關(guān)注的會(huì)計(jì)審計(jì)常見問題。

一、定制化產(chǎn)品成本歸屬于研發(fā)費(fèi)用還是生產(chǎn)成本

1、總述

以銷定產(chǎn)的模式下，生產(chǎn)需求驅(qū)動(dòng)來源于客戶訂單。技術(shù)、規(guī)格等需要與客戶的訂單緊密結(jié)合，因此會(huì)有響應(yīng)客戶訂單的研發(fā)。具體表現(xiàn)為，研發(fā)活動(dòng)會(huì)向前向后延伸較為深入，一方面與客戶的具體技術(shù)指標(biāo)、規(guī)格等會(huì)有業(yè)務(wù)交流和技術(shù)對(duì)接，另外一方面研發(fā)通常會(huì)形成具體的產(chǎn)品。因此，研發(fā)和生產(chǎn)成本的劃分就顯得尤為重要。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》“2-8定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理”指出，“對(duì)于履行前述定制化產(chǎn)品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關(guān)研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業(yè)應(yīng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計(jì)入營業(yè)成本。若綜合考慮歷史經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關(guān)研發(fā)成果，并且預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)應(yīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化?！边@意味著，如果研發(fā)成本不能具有其他用途，不能被企業(yè)所控制，則應(yīng)作為合同履約成本，計(jì)入營業(yè)成本。

2、IPO關(guān)注要點(diǎn)

（1）產(chǎn)品定制化生產(chǎn)的流程，前期定制設(shè)計(jì)等支出在研發(fā)費(fèi)用及生產(chǎn)成本之間的劃分依據(jù)；

（2）研發(fā)活動(dòng)是否屬于客戶定制型研發(fā)，相關(guān)研發(fā)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用是否符合準(zhǔn)則規(guī)定；

（3）結(jié)合《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》第8問相關(guān)規(guī)定，相關(guān)研發(fā)成果是否僅適用于特定合同，是否存在將定制化產(chǎn)品成本計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的情形。

3、實(shí)務(wù)案例

【案例1】關(guān)于深圳市曼恩斯特科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請(qǐng)文件的審核問詢函的回復(fù)中描述：涂布模頭行業(yè)具有定制化生產(chǎn)、 研發(fā)式生產(chǎn)的特點(diǎn)，具體項(xiàng)目執(zhí)行過程中會(huì)涉及新工藝、新技術(shù)、新材料等的應(yīng)用，會(huì)有客戶個(gè)性化的技術(shù)、工藝、設(shè)計(jì)等要求，需要公司進(jìn)行有針對(duì)性的技術(shù)攻關(guān)。一般來說，公司研發(fā)部人員根據(jù)客戶需求形成產(chǎn)品方案，公司產(chǎn)品設(shè)計(jì)部按照研發(fā)部提供的產(chǎn)品方案進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)，并經(jīng)過樣品試做、測(cè)試、修正，最終確定產(chǎn)品的生產(chǎn)圖紙。

【案例2】關(guān)于南京晶升裝備股份有限公司首次公開發(fā)行股票申請(qǐng)文件審查反饋意見中被問到：請(qǐng)發(fā)行人說明：……（5）根據(jù)客戶要求進(jìn)行定制化研發(fā)相關(guān)成本的核算方式；（6）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額，與財(cái)務(wù)報(bào)表賬面金額是否存在差異及差異原因，請(qǐng)列示明細(xì)項(xiàng)目及對(duì)應(yīng)金額進(jìn)行說明。

二、產(chǎn)研共線情形下生產(chǎn)成本和研發(fā)費(fèi)用如何劃分

1、總述

以銷定產(chǎn)通常與生產(chǎn)緊密結(jié)合，進(jìn)行“產(chǎn)品型研發(fā)”。在“產(chǎn)品型研發(fā)”的過程中，不可避免的會(huì)存在相關(guān)成本歸集的問題。具體體現(xiàn)在產(chǎn)品的實(shí)物驗(yàn)證、試制環(huán)節(jié)、調(diào)試環(huán)節(jié)以及后續(xù)的小試、中試等階段中，可能會(huì)使用到業(yè)務(wù)部門的人員和設(shè)備。此時(shí)，人工成本和設(shè)備的折舊費(fèi)用就會(huì)涉及歸集和分配的問題。

一般而言，人員交叉的雙向的，即包括了研發(fā)人員協(xié)助生產(chǎn)，也包括了生產(chǎn)人員協(xié)助研發(fā)；但是設(shè)備方面，通常是單向的，即生產(chǎn)設(shè)備用做了研發(fā)。此時(shí)，從內(nèi)控規(guī)范的角度，需要建立起一套行而有效的內(nèi)部控制，確保人員在投入工作時(shí)，有效的記錄相應(yīng)工作的工時(shí)或工作量，并使得財(cái)務(wù)能夠準(zhǔn)確核算。通常情況下，一般采用工時(shí)系統(tǒng)來完成這樣的工作量統(tǒng)計(jì)和費(fèi)用的分配。

2.IPO關(guān)注要點(diǎn)

（1）研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)活動(dòng)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，研發(fā)人員與項(xiàng)目實(shí)施人員能否進(jìn)行劃分，是否存在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)成本混同的情形；

（2）產(chǎn)研共線背景下，現(xiàn)有制度、內(nèi)部控制是否健全有效且保證研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)確、完整；

（3）與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的生產(chǎn)人員工資按人工工時(shí)分?jǐn)傆?jì)入研發(fā)費(fèi)用，與同行業(yè)公司的差異及合理性。

3.實(shí)務(wù)案例

【案例】關(guān)于浙江開創(chuàng)電氣股份有限公司首次公開發(fā)行股票申請(qǐng)文件第二輪審核問詢函的回復(fù)：

請(qǐng)發(fā)行人：（1）結(jié)合各崗位、職責(zé)的研發(fā)人員數(shù)量及變動(dòng)情況，開展研發(fā)項(xiàng)目及平均研發(fā)人員工時(shí)變動(dòng)等說明 2021 年研發(fā)人員數(shù)量較 2020 年大幅增加的原因；是否存在研發(fā)人員同時(shí)投入生產(chǎn)的情形及具體數(shù)量、生產(chǎn)工時(shí)占比，發(fā)行人對(duì)研發(fā)人員薪酬分配的內(nèi)控制度及執(zhí)行情況，是否存在研發(fā)人員薪酬支出與生產(chǎn)人員薪酬混淆的情形。

……存在少量質(zhì)量部門人員協(xié)助參與研發(fā)工作的情形……報(bào)告期內(nèi)，公司不存在研發(fā)人員同時(shí)投入生產(chǎn)的情形?！氀邪l(fā)人員、兼職研發(fā)人員按照實(shí)際出勤情況由本人填報(bào)工時(shí)，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人每月匯總審核，并提交研發(fā)經(jīng)理審核。研發(fā)經(jīng)理審核后，按月匯總并提交至人力資源部，人力資源部與考勤記錄進(jìn)行核對(duì)，核對(duì)無誤后提交財(cái)務(wù)部審核。全職研發(fā)人員從事專職研發(fā)，其工時(shí)按照申報(bào)情況計(jì)入對(duì)應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目，全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；兼職研發(fā)人員從事研發(fā)活動(dòng)和其他活動(dòng)，根據(jù)工時(shí)申報(bào)情況，分別計(jì)入對(duì)應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用和管理費(fèi)用。

三、樣機(jī)的收入成本核算問題

1.總述

對(duì)于訂單式生產(chǎn)尤其是重復(fù)式的訂單式生產(chǎn)而言，研發(fā)活動(dòng)往往會(huì)形成樣機(jī)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)解釋對(duì)研發(fā)樣機(jī)的核算做出了規(guī)范。樣機(jī)通常作為樣件送到客戶處，有的樣機(jī)可能會(huì)單獨(dú)形成收入。樣機(jī)核算的難點(diǎn)在于，在樣機(jī)結(jié)轉(zhuǎn)存貨或者營業(yè)成本時(shí)，需要對(duì)其會(huì)計(jì)處理的發(fā)生的時(shí)間和金額做出判斷。

2.IPO關(guān)注要點(diǎn)

（1）研發(fā)樣機(jī)生產(chǎn)銷售的會(huì)計(jì)處理方式，銷售時(shí)是否將相關(guān)研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)出至成本，對(duì)應(yīng)成本的歸集方法。

（2）研發(fā)項(xiàng)目已形成研發(fā)樣機(jī)對(duì)應(yīng)的成本和確定依據(jù)，后續(xù)銷售情況及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

3.實(shí)務(wù)案例

【案例1】關(guān)于無錫日聯(lián)科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市的發(fā)行注冊(cè)環(huán)節(jié)反饋意見落實(shí)函的回復(fù)

在研發(fā)成功后，公司研發(fā)樣機(jī)是否確認(rèn)為存貨由項(xiàng)目評(píng)審小組審議確定。評(píng)審小組判定研發(fā)樣機(jī)可以滿足客戶的采購需求，預(yù)計(jì)為能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)外銷售的產(chǎn)品，公司持有目的系為了實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，公司將其確認(rèn)為存貨；對(duì)于不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的研發(fā)樣機(jī)則存放于公司，繼續(xù)用于公司新設(shè)備的開發(fā)、改進(jìn)現(xiàn)有設(shè)備或其他研究用途，不以對(duì)外銷售為目的，計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

【案例2】關(guān)于江蘇漢邦科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票上市申請(qǐng)文件的第一輪審核問詢函

樣機(jī)成本確定依據(jù)

公司研發(fā)過程中形成的研發(fā)樣機(jī)，相關(guān)成果未來能否銷售存在較大不確定性，在樣機(jī)形成階段，按照研發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)歸集樣機(jī)所發(fā)生的直接材料、直接人工及相關(guān)費(fèi)用支出，其成本能夠可靠計(jì)量，歸集在“研發(fā)費(fèi)用”中核算，不形成資產(chǎn)，并對(duì)研發(fā)樣機(jī)作登記管理。若研發(fā)成果形成樣機(jī)，經(jīng)檢測(cè)合格滿足銷售要求，且預(yù)計(jì)與樣機(jī)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)，滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)為存貨，將其入庫轉(zhuǎn)入存貨并沖減研發(fā)費(fèi)用。對(duì)外銷售時(shí)，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。